■ 本報記者 王勇

    實物等現金以外的捐贈如何計算價值、如何開具票據，一直是困擾社會組織的一大難題。

    2005年1月1日開始執行的《民間非營利組織會計制度》(以下簡稱《民非制度》)雖然規定了要按照公允價值確定，但如何確定市場價格、如何計算公允價值又成了問題。

    2016年9月1日施行的《慈善法》規定，捐贈財產包括貨幣、實物、房屋、有價證券、股權、知識產權等有形和無形財產。貨幣之外的非現金資產捐贈越來越多，如何計算價值的問題迫切需要得到解決。

    2020年6月15日，財政部印發的《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）終于給出了明確的答案。

    除此之外，《解釋》還對限定性凈資產、關聯交易等方面的會計制度進行管理進一步的細化和規范。

    如何確定公允價值

    按照《民非制度》和《解釋》的規定，民間非營利組織接受非現金資產捐贈應按照以下方式確認價值并入賬：

    第一，確認捐贈方是否能提供有關憑據（如發票、報關單、有關協議等）。

    1.提供：應當按照憑據上標明的金額作為入賬價值。如果憑據上標明的金額與受贈資產公允價值相差較大，受贈資產應當以其公允價值作為其入賬價值。

    2.未提供：受贈資產應當以其公允價值作為入賬價值。

    第二，按照規定確定公允價值。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。

    1.如果同類或者類似資產存在活躍市場的，應當按照同類或者類似資產的市場價格確定公允價值。

    市場價格如何確定呢？按照《解釋》的規定，市場價格一般指取得資產當日捐贈方自產物資的出廠價、捐贈方所銷售物資的銷售價、政府指導價、知名大型電商平臺同類或者類似商品價格等。

    2.如果同類或類似資產不存在活躍市場，或者無法找到同類或者類似資產的，應當采用合理的計價方法確定資產的公允價值。

    什么是合理的計價方法呢？《解釋》規定，包括由第三方機構進行估價等。

    3.如果有確鑿的證據表明通過以上方法還無法確定公允價值怎么辦呢？應當設置輔助賬，單獨登記所取得資產的名稱、數量、來源、用途等情況，并在會計報表附注中作相關披露。在以后會計期間，如果該資產的公允價值能夠可靠計量，民間非營利組織應當在其能夠可靠計量的會計期間予以確認，并以公允價值計量。

    第三，以外幣計量的折算成人民幣。

    如果接受捐贈資產的有關憑據或公允價值以外幣計量的該怎么入賬呢？《解釋》明確表示，應當按照取得資產當日的市場匯率將外幣金額折算為人民幣金額記賬。當匯率波動較小時，也可以采用當期期初的匯率進行折算。

    此外，需要強調的是對于民間非營利組織接受的勞務捐贈，不予確認，但應當在會計報表附注中作相關披露。

    限定性資產與非限定性資產

    《民非制度》規定，民間非營利組織的凈資產是指資產減去負債后的余額。凈資產應當按照其是否受到限制，分為限定性凈資產和非限定性凈資產等。

    《解釋》對此作出了進一步的說明。限定性凈資產中所稱的“限制”，是指由民間非營利組織之外的資產提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的。該限制只有在比民間非營利組織的宗旨、目的或章程等關于資產使用的要求更為具體明確時，才能成為《民非制度》所稱的“限制”。

    《民非制度》規定，如果限定性凈資產的限制已經解除，應當對凈資產進行重新分類，將限定性凈資產轉為非限定性凈資產。當存在下列情況之一時，可以認為限定性凈資產的限制已經解除：所限定凈資產的限制時間已經到期；所限定凈資產規定的用途已經實現（或者目的已經達到）；資產提供者或者國家有關法律行政法規撤銷了所設置的限制。

    如果限定性凈資產受到兩項或兩項以上的限制，應當在最后一項限制解除時，才能認為該項限定性凈資產的限制已經解除。

    《解釋》進一步明確，要區分以下限制解除的不同情況，確定將限定性凈資產轉為非限定性凈資產的金額：

    1.對于因資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求在收到資產后的特定時期之內使用該項資產而形成的限定性凈資產，應當在相應期間之內按照實際使用的相關資產金額轉為非限定性凈資產。

    2.對于因資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求在收到資產后的特定日期之后使用該項資產而形成的限定性凈資產，應當在該特定日期全額轉為非限定性凈資產。

    3.對于因資產提供者或者國家有關法律、行政法規設置用途限制而形成的限定性凈資產，應當在使用時按照實際用于規定用途的相關資產金額轉為非限定性凈資產。

    其中，對固定資產、無形資產僅設置用途限制的，應當自取得該資產開始，按照計提折舊或計提攤銷的金額，分期將相關限定性凈資產轉為非限定性凈資產。在處置固定資產、無形資產時，應當將尚未重分類的相關限定性凈資產全額轉為非限定性凈資產。

    4.如果資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織在特定時期之內或特定日期之后將限定性凈資產用于特定用途，應當在相應期間之內或相應日期之后按照實際用于規定用途的相關資產金額轉為非限定性凈資產。

    其中，要求在收到固定資產、無形資產后的某個特定時期之內將該項資產用于特定用途的，應當在該規定時期內，對相關限定性凈資產金額按期平均分攤，轉為非限定性凈資產。

    要求在收到固定資產、無形資產后的某個特定日期之后將該項資產用于特定用途的，應當在特定日期之后，自資產用于規定用途開始，在資產預計剩余使用年限內，對相關限定性凈資產金額按期平均分攤，轉為非限定性凈資產。

    與限定性凈資產相關的固定資產、無形資產，應當按照《民非制度》規定計提折舊或計提攤銷。

    5.對于資產提供者或者國家有關法律、行政法規撤銷對限定性凈資產所設置限制的，應當在撤銷時全額轉為非限定性凈資產。

    關聯方及其交易要披露

    《慈善法》規定，慈善組織的發起人、主要捐贈人以及管理人員，不得利用其關聯關系損害慈善組織、受益人的利益和社會公共利益。

    慈善組織的發起人、主要捐贈人以及管理人員與慈善組織發生交易行為的，不得參與慈善組織有關該交易行為的決策，有關交易情況應當向社會公開。

    那么，關聯方究竟是指誰，什么是關聯交易呢？《解釋》從會計制度的角度給出了明確答案。

    《解釋》規定，民間非營利組織與關聯方發生關聯方交易的，應當按照《民非制度》規定，在會計報表附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。

    交易要素，至少應當包括：交易的金額；未結算項目的金額、條款和條件；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策。

    關聯方，是指一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的相關各方。以下各方構成民間非營利組織的關聯方：

    1.該民間非營利組織的設立人及其所屬企業集團的其他成員單位。

    2.該民間非營利組織控制、共同控制或施加重大影響的企業。

    3.該民間非營利組織設立的其他民間非營利組織。

    4.由該民間非營利組織的設立人及其所屬企業集團的其他成員單位共同控制或施加重大影響的企業。

    5.由該民間非營利組織的設立人及其所屬企業集團的其他成員單位設立的其他民間非營利組織。

    6.該民間非營利組織的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員。關鍵管理人員，是指有權力并負責計劃、指揮和控制民間非營利組織活動的人員。與關鍵管理人員關系密切的家庭成員，是指在處理與該組織的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員。關鍵管理人員一般包括：民間非營利組織負責人、理事、監事、分支（代表）機構負責人等。

    7.該民間非營利組織的關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的企業。

    8.該民間非營利組織的關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員設立的其他民間非營利組織。

    此外，以面向社會開展慈善活動為宗旨的民間非營利組織（包括社會團體、基金會、社會服務機構等），與《中華人民共和國慈善法》所規定的主要捐贈人也構成關聯方。

    關聯方交易，是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯方交易的類型通常包括以下各項：購買或銷售商品及其他資產；提供或接受勞務；提供或接受捐贈；提供資金；租賃；代理；許可協議；代表民間非營利組織或由民間非營利組織代表另一方進行債務結算；關鍵管理人員薪酬。

    注冊資金等的會計處理

    除了上述內容之外，《解釋》還對注冊資金、政府購買服務收入、出資設立其他民間非營利組織等如何處理進行了明確。

    執行《民非制度》的社會團體、基金會、社會服務機構設立時取得的注冊資金，應當直接計入凈資產。注冊資金的使用受到時間限制或用途限制的，在取得時直接計入限定性凈資產；其使用沒有受到時間限制和用途限制的，在取得時直接計入非限定性凈資產。

    社會團體、基金會、社會服務機構變更登記注冊資金屬于自愿采取的登記事項變更，并不引起資產和凈資產的變動，無需進行會計處理。

    按照《民非制度》第五十九條的規定，民間非營利組織承接政府購買服務屬于交換交易，取得的相關收入應當記入“提供服務收入”等收入類科目，不應當記入“政府補助收入”科目。

    民間非營利組織按規定出資設立其他民間非營利組織，不屬于《民非制度》規定的長期股權投資，應當計入當期費用。設立與實現本組織業務活動目標相關的民間非營利組織的，相關出資金額記入“業務活動成本”科目；設立與實現本組織業務活動目標不相關的民間非營利組織的，相關出資金額記入“其他費用”科目。